關(guān)鍵字：風(fēng)險(xiǎn)管理職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)
獨(dú)立審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，在審計(jì)效率提高的同時(shí)，也面臨著客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)技術(shù)和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，也無(wú)法發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定職責(zé)也給執(zhí)業(yè)人員帶來(lái)了法定訴訟風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)管理者受托責(zé)任約束增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)公證作用提高的同時(shí)，公眾的期望和法律責(zé)任也增強(qiáng)了。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，增強(qiáng)自身抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，以應(yīng)對(duì)“訴訟風(fēng)暴”。
風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)潛在的意外損失進(jìn)行識(shí)別、衡量和處理。風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策主要是：①回避風(fēng)險(xiǎn)；②減少損失發(fā)生的機(jī)會(huì)，或如果損失確實(shí)發(fā)生，減少損失量；③將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移至其他一些單位（包括購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)，但不局限于此）；④內(nèi)部自留或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。其中購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)自留，屬于風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)對(duì)策。與之相對(duì)的是風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策，即通過(guò)采取回避、損失控制、分散和分離等措施來(lái)改變風(fēng)險(xiǎn)本身，降低預(yù)期損失。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，所以對(duì)其而言，風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)對(duì)策更為重要。
一、是自留還是轉(zhuǎn)移？——風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)對(duì)策的選擇
風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)對(duì)策是用經(jīng)濟(jì)方法來(lái)處理潛在的意外損失，包括自留和轉(zhuǎn)移�，F(xiàn)階段對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)講，主要是計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。這兩種方法各有利弊。對(duì)事務(wù)所來(lái)講，在制定風(fēng)險(xiǎn)管理的財(cái)務(wù)方案時(shí)應(yīng)在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估的基礎(chǔ)上慎重考慮。
風(fēng)險(xiǎn)管理的方法應(yīng)與風(fēng)險(xiǎn)的特征相適應(yīng)，即要考慮風(fēng)險(xiǎn)不同的發(fā)生頻率和嚴(yán)重性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為全社會(huì)的委托人，肩負(fù)重大責(zé)任，抗辯成本非常高，而且存在著不確定的裁決結(jié)果，一旦訴訟失敗，即面臨巨大經(jīng)濟(jì)損失�？梢�(jiàn)，其風(fēng)險(xiǎn)損失主要集中在上圖的上面兩個(gè)區(qū)域，因此應(yīng)實(shí)行職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)綜合運(yùn)用的方法。風(fēng)險(xiǎn)基金可以在有免賠額、超過(guò)最高保額的賠償責(zé)任、超過(guò)保險(xiǎn)范圍不予賠償?shù)嚷殬I(yè)責(zé)任保險(xiǎn)鞭長(zhǎng)莫及的情形下發(fā)揮作用。二者互為補(bǔ)充，內(nèi)部外部雙管齊下，共同規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
二、自留與轉(zhuǎn)移的比例——風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)對(duì)策的安排
計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的兩種最重要的財(cái)務(wù)安排。計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金只需在每年的利潤(rùn)中撥定一部分，但是一旦風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生則需事務(wù)所自行承擔(dān)全部損失；而參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)后保險(xiǎn)人會(huì)承擔(dān)保險(xiǎn)合同條款中規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)損失，但事務(wù)所每年需繳納一定的費(fèi)用。因此，要決定計(jì)提多少風(fēng)險(xiǎn)基金，繳納多少保費(fèi)是一個(gè)綜合與權(quán)衡的過(guò)程，其中要考慮以下一些因素：
�、辟M(fèi)用。事務(wù)所參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，所付的保費(fèi)分為兩部分：①損失賠償費(fèi)，它等于保險(xiǎn)公司所估算的被保險(xiǎn)人的期望損失；②保險(xiǎn)公司在損失賠償費(fèi)上附加的費(fèi)用，它用于抵償保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，并提供一定的利潤(rùn)和意外準(zhǔn)備金。事務(wù)所通過(guò)自留風(fēng)險(xiǎn)，就可能節(jié)省部分或全部附加保費(fèi)。然而，在考慮這些可能的節(jié)約時(shí)，必須明確這些費(fèi)用中有一些是因保險(xiǎn)公司提供的服務(wù)發(fā)生的。如果不保險(xiǎn)，便失去了保險(xiǎn)公司良好的服務(wù)，包括風(fēng)險(xiǎn)分析服務(wù)，損失控制服務(wù)和損失理算服務(wù)等等。
�、财谕麚p失和風(fēng)險(xiǎn)。如果事務(wù)所確信它的期望損失小于保險(xiǎn)公司在計(jì)算保費(fèi)時(shí)所估計(jì)的期望損失，那么它就可以推定，長(zhǎng)期里它能夠節(jié)省這兩個(gè)期望損失估值之間的差額。即使這兩個(gè)期望損失估值相同，事務(wù)所也可能相信，它短期里的狀況要比它長(zhǎng)期里的平均狀況好一些。如果事務(wù)所愿意承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)，但希望對(duì)超過(guò)一定數(shù)量的損失保險(xiǎn)，那么它就可以借助超額保障或絕對(duì)免賠額將保險(xiǎn)和自留結(jié)合起來(lái)。
�、硻C(jī)會(huì)成本。保險(xiǎn)的機(jī)會(huì)成本涉及相對(duì)于機(jī)會(huì)損失與費(fèi)用的保費(fèi)支付時(shí)間。由于與責(zé)任損失有關(guān)的時(shí)滯較長(zhǎng)，即使事務(wù)所斷定保費(fèi)等于或小于機(jī)會(huì)損失與費(fèi)用，如果保費(fèi)支付和機(jī)會(huì)損失與費(fèi)用支付之間的時(shí)滯，允許事務(wù)所利用尚未支付損失或費(fèi)用的資金余額掙得有利的收益率，則事務(wù)所可能寧愿自留風(fēng)險(xiǎn)。在損失和費(fèi)用必須償付之前的高投資收益和長(zhǎng)時(shí)滯，增加了現(xiàn)金流量問(wèn)題的重要性。資金一旦以保費(fèi)的形式支付出去，直到索賠時(shí)才能收回。而風(fēng)險(xiǎn)自留可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)使用資金。
�、�稅收考慮。在稅法上，風(fēng)險(xiǎn)基金和保險(xiǎn)費(fèi)的處理截然不同。尤其是職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的稅務(wù)處理已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)部門(mén)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。稅法規(guī)定，在計(jì)算事務(wù)所的納稅收入時(shí)，繳納的保險(xiǎn)費(fèi)可以計(jì)入經(jīng)營(yíng)費(fèi)用在稅前扣除，而提取的風(fēng)險(xiǎn)基金在損失發(fā)生前不能作為支出，只有在實(shí)際損失發(fā)生以后按損失金額進(jìn)行列支。由于實(shí)際損失可能在時(shí)間上分布不規(guī)則，因此規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)成本在稅收的角度上并沒(méi)有很好地進(jìn)行分?jǐn)�。�?shí)際損失扣除與規(guī)則的保費(fèi)扣除相比，未達(dá)到理想效果。
三、自留和轉(zhuǎn)移的互補(bǔ)——風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)對(duì)策的運(yùn)用
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)責(zé)任是：保險(xiǎn)公司承擔(dān)被保險(xiǎn)人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）因疏忽、過(guò)失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任（包括損失金額和法律費(fèi)用）。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)通過(guò)把單個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的潛在的意外損失集中起來(lái)，由保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)損失賠償?shù)纳鐣?huì)化，進(jìn)一步落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)告使用者應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力，有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。
職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的存在能帶來(lái)種種好處，但也并非沒(méi)有代價(jià)。道德危險(xiǎn)和心理危險(xiǎn)就是職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的成本。道德危險(xiǎn)將增大被保險(xiǎn)人會(huì)故意造成損失或加劇損失的機(jī)會(huì)。如獲取不正當(dāng)?shù)乃髻r，從而通過(guò)保險(xiǎn)制度擴(kuò)散本應(yīng)由自己承擔(dān)的損失；在責(zé)任訴訟中僅因被告（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）參加了保險(xiǎn)而給予原告較多的補(bǔ)償。心理危險(xiǎn)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所比沒(méi)有保險(xiǎn)時(shí)降低了謹(jǐn)慎程度，有可能放松內(nèi)部質(zhì)量控制的建設(shè)，對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與監(jiān)督復(fù)核的積極性也可能下降，從而導(dǎo)致?lián)p失發(fā)生的概率上升。
筆者認(rèn)為，通過(guò)合理安排自留資金，改革現(xiàn)有的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度，強(qiáng)制性地提取個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)基金，可以有效地防范和控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的道德危險(xiǎn)和心理危險(xiǎn)。
我國(guó)現(xiàn)行的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度存在諸多弊端：首先，計(jì)提比例有欠科學(xué)。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金按會(huì)計(jì)師事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入10％的比例提取且“上不封頂”，導(dǎo)致其賬面滾存金額越來(lái)越高，既不利于事務(wù)所的資金運(yùn)用，也嚴(yán)重影響了股東的分紅；其次，由于注協(xié)的監(jiān)管手段難以顧及，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金虛提、漏提、不提或移作他用、轉(zhuǎn)分利潤(rùn)的現(xiàn)象，基金的管理實(shí)際處于名存實(shí)亡的狀態(tài)；此外，在是否將職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為成本扣除的問(wèn)題上，存在著地區(qū)性稅收差異，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地區(qū)間的公平競(jìng)爭(zhēng)和健康發(fā)展。
因此，建議改革現(xiàn)有的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度，改變職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提主體，強(qiáng)制性地計(jì)提足夠比例的個(gè)人職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。效仿住房公積金的管理機(jī)制，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所按注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入的一定比例計(jì)提，對(duì)其實(shí)行專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)。事務(wù)所將所提基金上繳給地方注協(xié)，由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲(chǔ)；發(fā)生索賠時(shí)由負(fù)有責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所共同提出申請(qǐng)，協(xié)會(huì)在審核相關(guān)文件的基礎(chǔ)上，在該注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金余額內(nèi)撥付。注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)所，在原有職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金余額基礎(chǔ)上，由新所繼續(xù)計(jì)提。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師退出行業(yè)，在法定訴訟時(shí)效期滿(mǎn)之后，返回職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。這樣一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)態(tài)度和切身利益密切聯(lián)系，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金從另一個(gè)方面成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“信用檔案”。不僅可以有效地防范職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的道德危險(xiǎn)和心理危險(xiǎn)，而且，也是對(duì)原有的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度的改良，既利于事務(wù)所的發(fā)展壯大，又強(qiáng)化了注協(xié)對(duì)事務(wù)所自留風(fēng)險(xiǎn)管理情況的監(jiān)管。
由此，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)相互補(bǔ)充，共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的雙重財(cái)務(wù)安排，從點(diǎn)到面，由內(nèi)而外，依靠資金的積累來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展保駕護(hù)航。
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